Piše: Nikola Nikšić, Konter poslovno savjetoavnje i ekonomske usluge
Mnogi će se nakon najave da u javnu raspravu ide zakon o dodatnom porezu na dobit (ekstraprofit) zacijelo pozabaviti mogućnostima da smanje takav udar na svoju kompaniju. No mora se pri tome uvijek imati na umu da je granica između dopuštenoga u okvirima kreativnog računovodstva i onog nedopuštenoga, manipulativnoga, vrlo tanka i da se ne smije prijeći
U aktualnoj situaciji, kada je u pripremi i javnoj raspravi zakon o dodatnom porezu na dobit za određenu grupu poslovnih subjekata prema visini prihoda koje će ostvariti u 2022., većina od tih poslovnih subjekata zasigurno će se pomno pozabaviti mogućnostima kako da u okviru onoga što zakon dopušta optimira bilancu i smanji poreznu osnovicu te time izbjegne dodatno oporezivanje. Ovdje se mora znati da se granica između dopuštenog u okvirima kreativnog i nedopuštenog – manipulativnog ne temelji isključivo na primjeni zakonskog okvira, nego uvelike i na etičnosti. Zakoni i drugi akti nisu svemogući i praktično sveobuhvatni i, ako želimo iskazati naše bilančne pozicije na fer način, ne mogu biti i nisu jedino uporište.
Definicija cilja i načina vođenja računovodstvenih evidencija i izrade financijskih izvještaja jest ‘da na realan, istinit i fer način prikažu ključne podatke o financijsko-računovodstvenom poslovanju određenog poduzeća‘. To očekuju svi dionici poduzeća (osnivači-vlasnici, upravljači, zaposlenici, kupci i dobavljači, investitori i kreditori, proračun i lokalna zajednica), ujedno i korisnici informacija iz financijskih i drugih povezanih izvještaja, koji su iz različitih interesa i perspektiva u konstantnoj potrazi za korisnim i točnim informacijama koje nisu rezultat raznih manipulacija.
Menadžersko računovodstvo
Kreativno računovodstvo kada se promatra iz perspektive potreba internih korisnika, interpretira se kroz koncept ‘menadžerskog računovodstva‘ kako bi se, neovisno o javno objavljenim izvještajima, realno i objektivno prikazali rezultati, ukazalo na sve bitno i stvorili preduvjeti za odluke o promjenama kojima se otklanjaju smetnje i uvode unaprjeđenja.
Kada se promatra iz javnog objavljivanja financijskih i drugih povezanih izvješća, uglavnom za potrebe vanjskih korisnika, inzistira se na prikazu stvarnoga financijskog položaja i rezultata poslovanja unutar računovodstvenoga regulatornog okvira, imajući u vidu nekoliko mogućih manje ili više povezanih ciljeva, tako da se: održi povjerenje i razvije interes investitora, ostvare i potvrde prava na bonuse, pripremi za preuzimanje ili obranu od neprijateljskoga preuzimanja te odgodi plaćanje poreza na dobit za sljedeće razdoblje i time poboljša likvidnost.
U praksi, kreativno računovodstvo (‘romantična‘ definicija: domišljata upotreba računovodstvenih brojeva) često se pretvara u ono što se naziva manipulativno računovodstvo. To podrazumijeva postupke kojima se namjerno prikazuju lažirani financijski izvještaji s ciljem obmanjivanja javnosti. Manevarski prostor pronalazi se djelomično i u računovodstvenim standardima, koji su često nejasni i vrlo složeni, a procjene subjektivne.
Rizici od mogućih manipulacija progresivno se povećavaju uslijed nedostatka agilna i kompetentna upravljanja, neovisna nadzora i internih kontrola, a posebno pretjerana pritiska na ostvarenje kratkoročnih probitaka (sad i odmah) umjesto dugoročno održiva i stabilna poslovanja te kada u odlučivanju dominira pojedinac ili mala grupa. Zaštita od manipulacija djelomično se postiže transparentnim računovodstvenim politikama, kontinuiranim razvojem kompetencija iz područja ekonomike poduzetništva te korištenjem adekvatnih analitičkih tehnika i alata primjerenim informacijskim potencijalima dvojna knjigovodstva.
‘Tužno‘ i ‘veselo‘ izvješće
Hipotetski, poduzetnici bi bili najsretniji da mogu na razini godine izrađivati dva izvješća, jedno ‘tužno‘ za nadzorne institucije u kojima se utvrđuju porezne obveze (što manja dobit, stvarajući porezni štit korištenjem zakonom dopuštenih ‘tihih pričuva‘), a drugo ‘veselo‘ za većinu ostalih dionika (kupaca, dobavljača, kreditora,…) sa što boljim pokazateljima rentabilnosti (stvarajući skrivene gubitke), aktivnosti, likvidnosti i zaduženosti.
No, to je samo hipotetski. Godišnji financijski izvještaj je samo jedan jedini, tako da se poduzetnici i oni koji odlučuju, vodeći računa o ciljevima i prioritetima (bonusi i dividende, interes i kamatne stope kreditora, vrijednost poduzeća, plaćanje poreza, likvidnost…) opredjeljuju za primjenu zakonski dopuštenih, nažalost ponekad i nedopuštenih i srećom relativno lako vidljivih, tehnika i alata kojima će ih ostvariti.
Kako se uljepšavaju rezultati
U namjeri da se rezultat poslovanja i financijski pokazatelji uljepšaju, prihodi se prerano priznaju (za usluge koje će biti realizirane tek u budućim razdobljima, za isporuke koje kupac još nije prihvatio i potvrdio, za isporuke koje kupac nije obvezan platiti dok ne prođe razdoblje testiranja i/ili probni rad) i precjenjuju (komisijska i konsignacijska prodaja, prodaja posrednicima, zanemarivanje regresnih prava).
U istoj namjeri, u proizvodnim poduzećima (uključujući i proizvodnju nematerijalne imovine, softvera i slično) obračunima troškova zaliha i proizvodnje (kojima se neopravdano obuhvaća i odgađa previše troškova) smanjuju se troškovi tekućeg razdoblja i povećavaju profitne marže ili smanjuju gubici. U slučaju potrebe da se rezultati prikažu lošijima, ide se obrnutim postupcima.
Iskusni menadžeri, prekaljeni borci za bonuse, s dosta utakmica u nogama u kojim su se sučeljavali s ambicijama ili škrtošću vlasnika, znaju da se pri kraju godine mogu legalno operativno uljepšavati rezultati: privremenom obustavom nabave, poboljšanjem naplate akcijskim popustima za brza plaćanja, odgađanjem rashodovanja stare imovine, akcijskim prodajama prema posebnim uvjetima (rabati, rokovi plaćanja...), prodajom dugotrajne imovine (jednokratno uvećavanje ostalih prihoda). Napomena autora na posljednji stavak iz prethodne rečenice: šteta da su u javnim izvještajima pod pritiskom partikularnih interesa krupnoga kapitala i investitora ukinute pozicije izvanrednih prihoda i rashoda (uglavnom jednokratnih stavki), što je bilo od velike koristi da se bolje razumije kako poduzeća zaista posluju u svojim temeljnim djelatnostima.
A kada treba umanjiti
Veliki (uglavnom međunarodni) konglomerati, vodeći se ciljem da smanje porezne obveze i poboljšaju likvidnost, koriste se mogućnostima internog fakturiranja (između članica konglomerata) raznih intelektualnih i sličnih usluga, suptilno interpretirajući i primjenjujući modele transfernih cijena (tržišna, troškovna i pregovaračka metoda) i tako usmjeravaju dobitke na lokacije s manjim poreznim stopama.
U manjim poduzećima (gdje u vlasničkoj i upravljačkoj strukturi dominiraju pojedinac ili mala grupa) u troškovima se znaju skrivati troškovi osobne potrošnje (gošćenje, putovanja, troškovi kućanstva…); primjenjuju se što više kamatne stope na pozajmice članova društva, stope amortizacije prilagođavaju se potrebama rezultata a ne odgovaraju tehničko-tehnološkim procesima i tržišnim uvjetima; troškovi rezerviranja (za otpremnine, za potencijalne troškove u jamstvenim rokovima i po sudskim sporovima); a isto tako i troškovi vrijednosnih usklađenja kratkotrajne imovine (potraživanja od kupaca, zaliha…).
Potencijalne prijevare
Troškovi vanjskih (kooperantskih) usluga posebno su područje interesa kada je riječ o korištenju poreznog štita ili kada su u pitanju potencijalne prijevare otuđenjem imovine odnosno isisavanje novca iz poduzeća. Računi za usluge uvećaju se da bi se novac prebacio dobavljačima, u njima se novac isplaćuje vlasnicima uz plaćanje poreza na dobit, a nakon toga se novac dijeli na sudionike u prijevari. Te vrste prijevara mogu se relativno lako forenzički otkriti tako da se provjeravaju sumnjivi računi koji se uspoređuju s tržišnim cijenama takvih usluga. Poduzeća koja su naplatila lažirane račune u pravilu imaju visoke dobiti isplaćene vlasnicima ili neobične isplate za usluge privatnim osobama. Za isisavanje novca iz privatnih poduzeća nema jakog motiva ako je riječ o redovitom poslovanju s obzirom na to da stopa poreza na dobit nije visoka u odnosu na druga davanja.
Međutim, kada poduzeće dođe u teškoće, moguća je prijevara da se pomoću lažnih računa i prebacivanju novca na privatne račune isisa gotovina iz poduzeća, u kojem ostaju nepodmirene obveze nakon čega se poduzeće ‘gurne‘ u ‘bankrot‘ odnosno u stečaj tako da se izbjegne plaćanje obveza.
Vrijednost dugotrajne imovine
Priznavanje i mjerenje (početno, naknadno) vrijednosti dugotrajne imovine, s obzirom na ekstenzivne standarde, omogućuju velike manipulacije: uključivanjem/neuključivanjem troškova kod početnog prikazivanja (HSFI/MRS, što utječe na troškove razdoblja), nerealnom procjenom i promjenama vijeka trajanja imovine, neadekvatnom procjenom fer vrijednosti, odlaganjem aktiviranja osnovnih sredstava, krivom procjenom preostale (rezidualne) vrijednosti (likvidacijske vrijednosti, prodaje nakon otpisa).
Kad je revalorizacija imovine većinski dio imovine, to otvara pitanje o vjerodostojnosti takve bilance i realnosti financijskog izvještaja. Najčešći cilj agresivne revalorizacije je stvaranje slike manje zaduženosti jer se time povećava pozicija ukupnoga kapitala pa se udio obveza u pasivi smanjuje.
Izvanbilančni zapisi
Ponekad se u promatranju računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja zanemari da su i izvanbilančni zapisi knjigovodstveni zapisi koji čine sastavni dio glavne knjige i dnevnika i ostvaruju se primjenom načela dvojnoga knjigovodstva. Obuhvaćaju poslovne transakcije koje u trenutku nastanka nemaju izravan utjecaj na promjene na bilo kojoj poziciji iskazanoj u bilanci, a predstavljaju kontrolne informacije pri procjenjivanju financijskih rizika i financijske snage. Bitno je da ti zapisi mogu djelovanjem budućih događaja poprimiti obilježja kojima djeluju na bilančne pozicije (jamstva, povratna ambalaža, tuđa imovina u najmu…) ili se istekom roka korištenja ili posljedica njihova djelovanja brišu.
Nelogičnosti se prepoznaju!
Kada se sve prethodno pročita, moglo bi se zaključiti da se može sve što se hoće, da nije problem da se bez konzekvenci pri kreiraju izvještaja o poslovanju i iskazivanju rezultata postupi prema onoj staroj ‘malo‘ prilagođenoj (obrnutoj) u modernim vremenima ‘da cilj opravdava svako sredstvo‘. Međutim, ni najmanje nije tako.
Dvojno knjigovodstvo, još jedan od izuma hrvatskog uma (Benedikt Kotruljević, ‘Della mercatura et del mercante perfetto‘, 1458.), te alati i tehnike ekonomske analitike kojom se obrađuju podaci iz računovodstvenih evidencija i izvješća, omogućuju onima koji znaju te žele ta znanja usavršavati i primjenjivati u praksi da uoče odstupanja od pretpostavki (kontinuitet, dosljednost, nastanak poslovnog događaja) i načela (opreznost, prevaga bitnog nad formom, važnost, pojedinačna procjena, vremenska povezanost). Da prepoznaju nelogičnosti i pogreške i na temelju toga obvezno djeluju na njihovu otkrivanju i otklanjanju, pravodobno upozoravaju zainteresirane i tako čine gospodarstvo sigurnijim, stabilnijim, uspješnijim i dugoročno održivim.